企业非现金资产偿债的纳税筹划

　　受国际金融危机和宏观经济环境影响，当前，许多负债过度企业的财务压力加大，甚至出现了支付危机。为了度过难关，企业通常会选择以非现金资产进行债务清偿。由于清偿过程涉及到流转税和所得税等税种的处理，所以企业以非现金资产偿还债务时，可以通过合法的纳税筹划降低税务成本，实现最大收益。

　　一、以产品或无形资产偿债的筹划设计

　　税法依据 以产品抵债视同销售货物，需要缴纳增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条：纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。以应税劳务、无形资产、不动产抵债，需要缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

　　筹划思路 增值税是以增值额为计税依据，增值额越高，所需交纳的增值税就越多;而营业税是按销售收入计税，所纳税款和增值额无关，因此，筹划的基本思路是增值率越高，越适宜营业税。我们可以计算出纳税人承担营业税和增值税税负无差别点处的增值率，若实际增值率高于税负无差别点处的增值率，交营业税税负较低;反之，则交增值税合适，通过这二者的比较，进行纳税筹划，达到节税的目的(为了便于分析问题,不考虑城建税、教育费附加等税种)。

　　假设清偿债务的产品价格与应税劳务或无形资产价格相同，价格均为Y，营业税税率为t1，增值税税率为t2，增值率为P，则交营业税和增值税税负无差别点处的增值率为：Y×t1=Y÷(1+t2)×t2-Y/(1+P)÷(1+t2)×t2，则P= t2/(t2-t1-t1×t2)，由于t1×t2比较小，可以忽略不计，则P=t2/(t2-t1)-1。

　　根据上述公式，我们可以找出当营业税为5%或3%、增值税税率为17%或者13%时的营业税和增值税税负无差别点处的增值率，见表1。

　　在以物抵债中，如果产品增值率大于平衡点，债务人可选择缴纳营业税的应税劳务或者无形资产清偿债务;如果增值率小于平衡点，债务人则应该选择缴纳增值税的产品清偿债务。

　　案例分析 甲、乙两家公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%。甲公司欠乙公司200万元的债务，并准备用等值的产品或无形资产偿债。已知甲公司用于生产产品的原材料含税进价为150万元。

　　对增值率进行判断，增值率=200÷150-1=33.33%<41.67%，债务人应选择缴纳增值税的产品清偿债务。

　　验证如下：

　　方案一 用200万元的无形资产清偿，应纳营业税=200×5%=10(万元)

　　方案二 用200万元的产品清偿，应纳增值税=200÷(1+17%)×17%-150÷(1+17%)×17%=7.26(万元)<10(万元)，所以债务人选择缴纳增值税的产品清偿债务。

　　二、以混合销售行为偿债的筹划设计

　　税法依据 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

　　筹划思路 增值税进项税额可以抵扣，可抵扣的进项税越高，则所交增值税越少，而营业税是不可抵扣的，按营业额全额计税，因此，可以计算出二者税负无差别点处的抵扣率，当实际抵扣率低于无差异平衡点抵扣率时，选择营业税，否则，选择缴纳增值税，见表2。

　　案例分析 甲装饰公司欠乙公司1200万元债务，准备用公司建材并提供装修工程来抵债，相同的建材和装修工程收取1200万元，其中装修购材料价款为800万元，进项税136万元。可采用两种方式偿还债务：一是甲公司仅提供装修劳务400万元，代乙公司购买装修材料并支付材料款800万元，按营业税相关规定，甲公司应按装修工程全额计征营业税;二是甲公司购进装修材料并实施装修，由于销售收入占总收入的比重超过50%，甲公司应按增值税计税。

　　我们可通过计算缴纳增值税与缴纳营业税二者税负无差别点处的抵扣率来进行判断。

　　抵扣率=(800+136)÷1200=78%<79.36%，应选择缴纳营业税。

　　验证：一般纳税人应纳增值税=1200/1.17 ×17%-136=38.36(万元)

　　营业税纳税人应纳税=1200×3%=36(万元)，比38.36万元少2.36万元，选择缴纳营业税。

　　三、以固定资产偿债的筹划设计

　　税法依据 财税[2008]170号文件规定：一般纳税人2009年1月1日后销售2008年底前购置并自己使用过的固定资产的，售价不管是否超过原值，一律按4%征收率减半征收增值税;2009年1月1日后销售2009年1月1日起购置并已使用过的固定资产，应当按适用税率17%缴纳增值税，但可以开具增值税专用发票;若外购的固定资产用于非应税项目、在建工程的不得抵扣，销售时应当按4%征收率减半征收增值税。

　　筹划思路 将2009年1月1日后购置并自己使用过的固定资产用于偿债，按税法要求是可以抵扣的;而将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债，售价不管是否超过原值，一律按4%征收率减半征收增值税。所以，债务人可以比较选择将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债，或者将2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债，从而达到节税的目的。

　　假设用价值等于Y的固定资产抵债。将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债，则应纳增值税=Y÷(1+4%)×4%÷2;将2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债时，假设固定资产价值的增值率为P，则应纳增值税=[Y-Y÷(1+P)]÷(1+17%)×17%。因此，二者税负无差别点处的增值率为Y÷(1+4%)×4%÷2=[Y-Y÷(1+P)]÷(1+17%)×17%时，P=15.3%。当增值率小于平衡增值率15.3%时，选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债;当增值率大于平衡增值率15.3%时，则选择将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债。

　　1.固定资产公允价值>原值时

　　案例分析 已知甲公司欠乙公司200万元的债务，2009年3月15日，甲公司决定以等值的固定资产用于抵债，已知固定资产原值为180万元。

　　增值率=200÷180-1=11.1%<15.3%，则可以直接选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债。

　　验证如下：

　　方案一 将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债，甲公司应纳增值税=200÷(1+4%)×4%÷2=3.85(万元)

　　方案二 将2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债，已知固定资产原值为180万元，甲公司应纳增值税=200÷(1+17%)×17%-180÷(1+17%)×17%=2.91(万元)

　　方案一比方案二多纳增值税税额=3.85-2.91=0.94(万元)，即选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债。

　　2.固定资产的公允价值=原值时

　　案例分析 已知甲公司欠乙公司200万元的债务，2009年3月15日，甲公司决定以等值的固定资产用于抵债，已知固定资产原值为200万元。

　　方案一 将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债

　　甲公司应纳增值税=200÷(1+4%)×4%÷2=3.85(万元)

　　方案二 将2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债

　　甲公司应纳增值税=200÷(1+17%)×17%-200÷(1+17%)×17%=0(万元)

　　方案一比方案二多纳增值税税额=3.85-0=3.85(万元)

　　所以，比较方案一和方案二，可以选择方案二，即选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债。

　　3.固定资产的公允价值<原值时

　　案例分析 已知甲公司欠乙公司200万元的债务，2009年3月15日，甲公司决定以等值的固定资产用于抵债，已知固定资产原值为230万元。

　　方案一 将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债

　　甲公司应纳增值税=200÷(1+4%)×4%÷2=3.85(万元)

　　方案二 将2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债

　　甲公司应纳增值税=200÷(1+17%)×17%-230÷(1+17%)×17%<0(万元)

　　所以比较方案一和方案二，可以选择方案二，即选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债。

　　综上所述，当固定资产公允价值≤原值时，选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债比较节税。当固定资产公允价值>原值时，则用增值率进行判断，若增值率小于平衡增值率15.3%时，选择2009年1月1日后购置并已使用过的固定资产用于抵债;若增值率大于平衡增值率15.3%时，则选择将2008年底前购置并自己使用过的固定资产用于抵债。

　　四、债务重组中让步所得的筹划设计

　　税法依据 《企业债务重组业务所得税处理办法》第六条：债务重组业务中债权人对债务人的让步，债务人应当将其计入企业当期的应纳税所得额中;第八条：如果此项数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　筹划思路 如果转让资产所得或债务重组所得数额较大，在抵债当年一次性纳税会增加纳税负担，而若在以后几年内分别纳税，则可以获得时间价值，达到节税的目的。

　　案例分析 甲、乙两家公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率为17%，所得税税率为25% 。甲公司欠乙公司500万元的债务，债务到期时，由于甲公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司以公允价值为350万元的产品抵债，已知该批产品的账面价值为300万元。则甲公司应纳税所得额为200万元。

　　方案一 不申请分期纳税

　　甲公司应纳所得税=200×25%=50(万元)

　　方案二 申请分期纳税

　　甲公司获得的重组收益金额较大，公司获准5年内每年增加应纳税所得额40万元，假设折现率为10%。

　　甲公司第一年应纳税所得额=40(万元)

　　甲公司第二年应纳税所得额=40×(1+10%)-1 =36.36(万元)

　　甲公司第三年应纳税所得额=40×(1+10%)-2 =33.06(万元)

　　甲公司第四年应纳税所得额=40×(1+10%)-3 =30.05(万元)

　　甲公司第五年应纳税所得额=40×(1+10%)-4 =27.32(万元)

　　五年内应纳税所得额总额=40+36.36+33.06+30.05+27.32=166.79(万元)

　　甲公司应纳所得税=166.79×25%=41.7(万元)

　　比较方案一和方案二，可以知道申请分期纳税可减少纳税8.3万元。